Arrêté n° 034269 MFB/DGID du Ministre des Finances et du Budget portant application des dispositions de l’article 355 bis du CGI relatives à la TVA sur les prestations de services numériques réalisées par les assujettis étrangers : analyse et décryptage. Par Me Saliou DIEYE

La question du recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée sur les affaires réalisées par les acteurs de l’économie numérique titulaires de plateformes étrangères constitue une équation complexe pour les Etats.  Cette complexité est telle que certains organismes communautaires se sont proposés d’apporter leurs contributions pour l’élaboration de textes efficients capables de venir à bout à l’érosion de la base taxable. C’est le cas de l’ATAF au niveau africain et celui de l’OCDE sur un espace plus large. Ces impulsions ont incité les Etats à élaborer de plus en plus des textes normatifs pour la taxation de l’économie numérique.

C’est dans cette dynamique que le Sénégal à travers la loi de finances n° 2022-22 du 19 décembre 2022 avait adopté des mesures à travers l’article 355 bis du Code Général des Impôts en vue du recouvrement de la TVA sur les prestations de services numériques. Ces mesures viennent en application des recommandations du cadre inclusif du BEPS relatives à la TVA sur les ventes et prestations en ligne.

Pour plus d’efficacité, le Ministre des Finances et du Budget devait prendre un arrêté conformément à l’alinéa 6 de l’article 355 du CGI visant à définir les modalités d’application de la TVA sur les ventes de services en ligne et les commissions perçues par les fournisseurs directs et opérateurs de plateformes numériques étrangères n’ayant pas d’installations professionnelles au Sénégal. 

Cet arrêté intervenu tardivement malgré les engagements certainement pris vis à vis de l’OCDE, précise les opérations imposables, notamment les prestations de services numériques automatisées réalisées par des fournisseurs étrangers de même que les commissions perçues par les intermédiaires étrangers.

I. CE QU’IL FAUT RETENIR DE CET ARRÊTÉ

  1. Champ d’application

L’arrêté précise d’emblée que les prestations de services numériques sont soumises à la TVA.

Il vise pour la collecte et le reversement de la TVA, les acteurs suivants :

  • les fournisseurs établis à l’étranger disposant de leur propre plateforme ;
  • les intermédiaires qui mettent en relation des fournisseurs et leurs clients.

Les prestations de services numériques visées par l’arrêté concernent :

  • les ventes en lignes effectuées par les plateformes étrangères (fournisseurs et intermédiaires) ;
  • les commissions perçues par les intermédiaires étrangers.

2. Définitions

La définition des notions clés qui encadrent l’activité numérique telles que prestations de services numériques et plateformes numériques étrangères est justifiée par le fait que ces notions constituent une nouveauté pour le dispositif fiscal sénégalais. A ce titre, l’arrêté précise que :  

   – les prestations de services numériques englobent les fournitures immatérielles automatisées sur un réseau informatique.

   – les plateformes numériques sont définies comme des outils mettant en relation des vendeurs et des acheteurs en ligne.

3. Exemples de prestations numériques assujetties à la TVA

Les plateformes de commerce en ligne visées concernent celles exploitées par des non-résidents. A titre d’illustration, l’arrêté énumère 26 prestations numériques considérées comme activités taxables. Cette liste bien que non exhaustive représente les activités les plus saillants que l’on retrouve dans l’offre des services des portail WEB.

Cette démarche coupe court à toute interprétation restrictive de la notion de plateforme numérique.

4. Territorialité des plateformes numériques

L’arrêté précise que « le lieu d’imposition de services numériques est situé au Sénégal lorsque le service y est utilisé ou lorsque la personne physique ou morale, pour le compte de laquelle le service est rendu, y est établie, indépendamment du lieu d’établissement du prestataire ».

Cette disposition prise pour organiser les règles de territorialité des plateformes numériques est partielle et ne couvre pas toutes les questions relatives au lieu d’imposition.

Cette règle s’inspire de l’article 357 du CGI qui dispose que « le lieu d’imposition des prestations de services est situé au Sénégal, lorsque le service y est utilisé, ou lorsque la personne pour le compte de laquelle le service est rendu y est établie ». Cette disposition a été prise pour régler la question du lieu d’imposition des prestations de services alors que cet arrêté définit les prestations numériques à son article 2 comme « les fournitures de biens et/ou services immatériels de toute nature, réalisées de manière automatisée sur un réseau informatique et/ou électronique ».

En plus des services immatériels (prestation de services), les plateformes effectuent également des fournitures de biens (livraison de biens). Ces deux prestations de nature différente n’obéissent pas aux mêmes règles de territorialité.

En effet, si le lieu d’imposition des prestations de services est organisé par l’article 357 du CGI, pour ce qui concerne les livraisons de biens, elles sont régies par l’article 356 du CGI.

Ainsi, vouloir à travers l’arrêté (article 2.b) assimiler ces deux prestations jusqu’à appliquer les mêmes règles de territorialité, n’est pas conforme aux dispositions du CGI.

Cette démarche vise à contourner l’article 356 du CGI qui prévoit que « le lieu d’imposition d’une livraison de biens est situé à l’endroit où le bien se trouve, au moment de la livraison ». Cette disposition bien qu’inadaptée au commerce numérique ne peut être modifiée par un arrêté du Ministre en charge des finances.

Bien qu’à ce niveau le Ministre dispose d’un pouvoir réglementaire qui lui est accordé par le point 6 de l’article 355 bis du CGI, mais son rôle devrait se limiter simplement à préciser les modalités d’application.

5. Modalités de calcul, de collecte et de reversement de la TVA

L’arrêté, après avoir précisé que le fournisseur direct ou l’opérateur de la plateforme a l’obligation de liquider, de collecter et de reverser la TVA sur la transaction numérique, précise par ailleurs à son article 4 alinéa 2 que « les contribuables locaux assujettis à la TVA en l’absence de preuve de l’immatriculation régulière de l’opération de la plateforme étrangère, l’entreprise destinataire ou bénéficiaire de l’opération imposable doit liquider, collecter et verser la taxe en accord avec les dispositions du point du point 3 de l’article 355 du CGI ».

Nous constatons avec regret que l’arrêté étend la liste des personnes autorisées à collecter et reverser la TVA contrairement à l’article 355 bis qui les limite aux fournisseurs directs et intermédiaires.

Il est à dénoncer ce genre de pratique qui vise à élargir les règles d’assujettissement et expose certains contribuables non visés par la loi à des risques fiscaux certains.

Pour preuve lorsque l’article 355.3 voulait assujettir à la TVA le destinataire de l’opération en cas de défaut de désignation d’un représentant fiscal, il l’a énoncé clairement en ces termes « A défaut de désignation d’un représentant fiscal, la TVA et les pénalités afférentes, sont dues par le destinataire ou le bénéficiaire de l’opération imposable ». Le Ministre ne peut pas se subroger au législateur pour élargir les règles d’assujettissement à la TVA aux contribuables locaux (assujetti à la TVA).

En ce qui concerne l’importation de biens matériels achetés via les plateformes, l’arrêté précise que « la TVA n’est pas collectée par l’opérateur de la plateforme mais plutôt par les services de la douane lors du franchissement du cordon douanier ».

Une modification doit être apportée à ce niveau, car l’arrêté tel que libellé, risque de faire perdre au Trésor public sénégalais des recettes fiscales importantes, car un aspect important n’a pas été intégré c’est le phénomène des GP[1].

En effet, il faut souligner que la majeure partie des livraisons de biens effectuées par les plateformes porte sur les matériels ou produits de faibles valeurs. Et le transfert se fait le plus souvent via ces GP, faisant perdre au Trésor public la possibilité d’une taxation du fait que ces produits, souvent de petites tailles, peuvent être assimilés à des effets personnels.

II. IMPLICATIONS JURIDIQUES DE L’ARRÊTÉ 

  1. Une atteinte à l’esprit de l’article 355 par l’arrêté ministériel

L’article 355 du CGI, de même que l’arrêté 034269 MFB /DGID, a dénaturé les dispositions en matière de désignation d’un représentant fiscal pour les assujettis étrangers.

Cette dénaturation des dispositions de l’article 355 du Code Général des Impôts du Sénégal, semble de prime abord être une mesure visant à simplifier les obligations fiscales des fournisseurs étrangers de services numériques opérant au Sénégal.

Cela pourrait être perçu comme une adaptation de la réglementation fiscale pour tenir compte des spécificités des services numériques et faciliter les transactions transfrontalières. 

Toutefois, il faut noter qu’il s’agit d’une grosse erreur que de supprimer la possibilité pour les fournisseurs et intermédiaires de choisir leur propre représentant comme cela a été prévu au niveau de l’article 355.

Il est essentiel de maintenir la possibilité pour les fournisseurs directs et intermédiaires de choisir leur propre représentant, car cela faciliterait une interaction efficace en cas de litige, malgré l’existence de l’interface ETAX.

La question de la solidarité de paiement doit être réévaluée, car cela impose aux contribuables locaux un renversement de la charge de la preuve. Ces derniers pourraient ne pas disposer d’informations suffisantes sur le respect, par les intermédiaires, de leurs obligations de collecte et de reversement la TVA sur les prestations numériques. Ceci est d’autant plus vrai que l’administration elle-même ne s’arroge pas l’obligation de publier une liste des plateformes qui sont en règles. Au regard de l’article 9 de l’arrêté du Ministre , la publication de la liste des plateformes en règles est une faculté et non une obligation de l’administration fiscale.

Au cas où la DGID ne publie pas pour une année déterminée la liste des plateformes en règle, la responsabilité des contribuables locaux sur la collecte et le reversement de la TVA ne pourrait être retenue.

2. Un pouvoir réglementaire à l’antichambre de l’abus de droit

En vertu de l’article 43 alinéa 1 et 57 alinéa 2 de la Constitution, le pouvoir d’édicter des règlements appartient au Président de la République et au Premier Ministre. En principe, il faut noter que les Ministres ne disposent pas de pouvoir réglementaire propre. Ce principe comporte deux exceptions. En effet, ils peuvent exercer ce pouvoir par voie d’arrêtés, soit par habilitation, soit pour fixer l’organisation interne de leurs services.

A ce titre, c’est par habilitation législative résultant par l’article 355.6 du CGI que le Ministre des Finances et du Budget a pris cet arrêté.

Comme en matière législative, quelques dérapages peuvent se produire engendrant des contentieux devant le juge constitutionnel. C’est la même situation pour certains arrêtés pris par les Ministres qui à travers leurs habilitations législatives excèdent très souvent leur pouvoir réglementaire pouvant aboutir à leur censure devant la Cour Suprême pour excès de pouvoir.

Ces irrégularités notées ont conduit le Premier Ministre à préciser à travers la circulaire numéro 0013 PM/SGG/P.A.T/end du 16 novembre 2016 les modalités de l’exercice du pouvoir réglementaire des Ministres.

A cet effet, le Ministre des Finances et du Budget devait s’assurer que les mesures prisent par l’arrêté rentrent bien dans ses attributions. Ce qui ne semble pas être fait compte tenu des glissements suivants :

  • les règles de territorialités prises qui assimilent le lieu d’imposition des fournitures de biens, aux prestations de services immatériels ne sont pas conformes aux articles 356 et 357 du CGI ;
  • L’élargissement aux contribuables locaux de l’obligation de liquider, collecter et verser la TVA prévu par l’alinéa 2 de l’article 4 n’est pas conforme à l’article 355.bis ;
  • la suppression de la possibilité de désigner un représentant fiscal pour les titulaires de plateformes, n’est pas non plus conforme à l’esprit de l’article 355 du CGI.

Eu égard de ce qui précède, force est constater que le Ministre des Finances et du Budget en agissant ainsi a outrepassé ses prérogatives.

En effet, par un simple arrêté, il ne pourrait modifier une disposition législative, ce qui est juste scandaleux.

Le Ministre des Finances et du Budget a pris trop de liberté dans l’élaboration de l’arrêté, ce qui est une entrave aux droits des contribuables et les exposent par la même occasion à des risques fiscaux démesurés. Il s’agit là d’un excès de pouvoir susceptible d’un recours devant la Cour Suprême.

Aujourd’hui plus que jamais, le Ministère des Finances doit cesser cette pratique consistant à rendre plus contraignant des dispositions législatives par des interprétations abusives qui vont jusqu’à distinguer même là où la loi ne distingue pas.

Par Me Saliou DIEYE

Expert Fiscal- Conseil Juridique – Mandataire Judiciaire


[1]Il s’agit des commerçants qui font le groupage de plusieurs types de marchandises pour le compte des consommateurs finaux

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